۳ – ۲ – طرح مسئله

این تحقیق به دنبال بررسی رابطه بین اجتناب مالیاتی وگزارشگری مالی متهورانه شرکت می‌باشد.

اجتناب مالیاتی که موجب کاهش خروج وجه نقد از شرکت بسوی دولت می شود، از گذشته بعنوا ن یک ارزش برای سهام‌داران تلقی میشده است(تینا وانگ۲۰۱۰). چشم اندازکلی اجتناب مالیاتی براین نکته دلالت داردکه مدیران فرصت طلبی که به دنبال اجتناب ‌از پرداخت مالیات هستند، به وسیله ایجادعدم شفافیت ‌در گزارشگری مالی به دنبال سوءاستفاده های مالی هستندوبیشتراین کاررادرجهت منافع شخصی خودانجام می‎دهند. (دسای و دارماپالا ۲۰۰۹) گزارشگری مالی سبب تسهیل نظارت برعملکرد مدیران از سوی سهام‌داران می شود. حال آنکه باوجودعدم شفافیت ‌در گزارشگری مالی، کنترل ونظارت سهام‌داران برمدیران کاهش خواهدیافت. همچنین مدیران فرصت طلب ازسایر روش‌ها برای پرداخت مالیات کمتراستفاده می‌کنند که این امرسبب تحمل هزینه هایی برای مالکان شرکت خواهدشد. (هزینه های نمایندگی)

این تحقیق به دنبال ارائه پاسخ برای سوال ‌زیر می باشد:

آیاگزارشگری مالی متهورانه بااجتناب مالیاتی رابطه مستقیم دارد؟

۳ – ۳ – تدوین و استدلال فرضیه‌ها

برای جلوگیری از انجام بررسی های موشکافانه توسط مقامات مالیاتی، مدیران انگیزه پنهان کردن مقاصد و اهداف خود از انجام فعالیت های اجتناب مالیاتی را دارند و همچنین از طرفی با مبهم نشان دادن اطلاعات و معاملات، تا حد امکان اطلاعات مرتبط با مالیات عملکرد را افشا نمی کنند. ‌بنابرین‏ با انجام اینگونه فعالیت ها این امر برای سرمایه گذاران خارجی مشکل خواهد بود که بتوانند درباره بی‎طرفانه بودن اطلاعات شرکت و یا جانبدارانه بودن آن ها توسط مدیران شرکت، قضاوت کنند. اگر اجتناب مالیاتی را از دیدگاه هزینه های نمایندگی در نظر گرفته شود، که مبتنی بر رفتار فرصت طلبانه مدیران خواهد بود، ‌بنابرین‏ می توان گفت شرکتهایی که دارای گزارشگری مالی متهورانه هستند زمینه بیشتری را برای مدیران فرصت طلب فراهم می‌سازند. ‌بنابرین‏ با نگریستن از منظر هزینه های نمایندگی در مقوله اجتناب مالیاتی، می توان فرضیه های تحقیق حاضر را چنین عنوان کرد:

۱– اجتناب مالیاتی از طریق نرخ مؤثر مالیاتی نقدی با گزارشگری مالی متهورانه رابطه مستقیم دارد.

۲- اجتناب مالیاتی از طریق نرخ مؤثر مالیاتی نقدی بلند مدت با گزارشگری مالی متهورانه رابطه مستقیم دارد.

۳- اجتناب مالیاتی از طریق اختلاف دائمی مالیات با گزارشگری مالی متهورانه رابطه مستقیم دارد.

۳ – ۴ – جامعه و نمونه آماری

جامعه آماری این تحقیق شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است. زیرا در این تحقیق قیمت بازار سهام به عنوان یکی از داده های مورد نیاز و دسترسی به اطلاعات قابل اتکا درباره ارزش بازار سهام برای شرکت های خارج از بورس میسر نیست. ضمناً دسترسی به اطلاعات مربوط به شرکت های پذیرفته شده در بورس از طریق آرشیوهای بورس، پایگاه ­های اینترنتی و همچنین بانک های اطلاعاتی بسته های نرم افزاری مختلف، به راحتی امکان پذیر است.

قلمرو زمانی تحقیق حاضر مربوط به اطلاعات مالی شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در طی سال های ۱۳۸۱ تا ۱۳۹۰می باشد که می بایست شرایط زیر را داشته باشند:

۱- پایان سال مالی شرکت‌های نمونه منتهی به پایان اسفند ماه باشد.

۲- شرکت های هلدینگ، بانک ها، بیمه و سرمایه گذاری و واسطه گری، عضو نمونه نباشند.

۳-. شرکت‌های نمونه نباید وقفه معاملاتی بیش از ۳ ماه داشته باشند

۴-. شرکت هایی که در دوره تحقیق تغییر سال مالی نداده باشند

۵-. اطلاعات مورد نیاز شرکت های نمونه در دسترس باشد.

بدین ترتیب از بین کلیه شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تعداد ۱۴۰ شرکت به عنوان نمونه برگزیده شدند.

جدول (۳-۱): جدول نمونه گیری تحقیق

کل شرکت ها

۵۰۴

عدم داشتن شرط اول

(۱۲۳)

عدم داشتن شرط دوم

(۶۷)

عدم داشتن شرط سوم

(۸۳)

عدم داشتن شرط چهارم

(۷۲)

عدم داشتن شرط پنجم

(۱۹)

شرکت های نمونه

۱۴۰

۳ – ۵– قلمرو تحقیق

قلمرو موضوعی این تحقیق بررسی رابطه بین اجتناب مالیاتی، و گزارشگری مالی متهورانه می‎باشد. با توجه به عوامل درونی شرکت‌ها برای اجتناب مالیاتی این عوامل مورد بررسی قرار گرفته اند. محدوده زمانی تحقیق از ابتدای سال ۱۳۸۱ تا پایان سال ۱۳۹۰ می‌باشد. لازم به ذکر است برای تحلیل داده های تحقیق حاضر از اطلاعات سال های ۱۳۸۱ الی ۱۳۹۰ و جهت جمع‌ آوری داده ها از اطلاعات صورت‎های مالی سال های ۱۳۸۰ الی ۱۳۹۰ استفاده شد.

۳ –۶ – روش جمع‌ آوری و منابع اطلاعات

در این تحقیق برای جمع‌ آوری اطلاعات و داده ها از روش کتابخانه ای استفاده شده است. در گام اول، مبانی نظری و پیشینه تحقیق عمدتاًً از مقالات متعدد اخذ شده از اینترنت و نیز کتاب ها و مجلات تخصصی فارسی و انگلیسی جمع‌ آوری شد. سپس به منظور جمع‌ آوری داده های مورد نیاز از قبیل ارزش بازار سهام، اطلاعات منعکس شده در صورت­های مالی در قالب داده های نرم افزار ره آورد نوین و اطلاعات سایت WWW. RDIS. IR به صورت مستند استفاده گردید. اطلاعات مربوط به وجوه نقد پرداخت شده بابت مالیات از صورت جریان وجوه نقد مندرج در صورت های مالی حسابرسی شده شرکت های نمونه تحقیق و اطلاعات مربوط به وضعیت مالیاتی این شرکت ها (برگه های تشخیص و قطعی مالیات) از یادداشت ذخیره مالیات هر شرکت، از طریق سایت رسمی مذکور استخراج گردید. همچنین جهت استخراج سایر اطلاعات مالی مورد نیاز مربوط به متغیرهای تحقیق، از طریق صورت سود و زیان و ترازنامه و یادداشت های توضیحی مربوطه استفاده گردید.

۳ – ۷ – تعاریف عملیاتی متغیرها

داده های مورد نیاز برای محاسبه متغیرهای مدل تحقیق در جدول (۲-۳ ) ارائه شده است.

جدول (۳-۲): داده های مورد نیاز مدل تحقیق

نام متغیر

نام متغیر

نماد

نحوه اندازه گیری

وابسته

نرخ مؤثر مالیاتی نقدی

CETR

وجه نقدپرداختی بابت مالیات

سود قبل از کسر مالیات

نرخ مؤثر مالیاتی نقدی بلند مدت

LCETR

مجموع وجه نقدپرداختی بابت مالیات در طی۳سال

مجموع سودقبل ازکسرمالیات طی همان دوره

اختلاف دائمی مالیات

PBT

مالیات ابرازی – مالیات طبق برگ تشخیص

مجموع دارایی‌های اول دوره

اجتناب مالیاتی

TAXavoid

۱-CETR

اجتناب مالیاتی

TAXavoid

۱-LCETR

اجتناب مالیاتی

TAXavoid

PBT

مستقل

گزارشگری مالی متهورانه

باقیمانده مدل (۱) در چارک چهارم باشد عدد یک در غیر اینصورت صفر می‌باشد.

کنترلی

شامل کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است.

۱-۷-۳ قلمرو زمانی

شرکتهایی در نظر می‌باشند که دارای ویژگی های زیر باشند:

۱ – از سال ۸۸ تا ۹۲ در بورس اوراق بهادار فعال باشند

۲ – سال مالی همه آن ها از ۱/۱ تا ۲۹/۱۲ باشد .

۳ – گزارش های مورد نظر آن ها قابلیت دسترسی داشته باشند .

۱-۸ روش اجرای تحقیق

نوع تحقیق ‌بر اساس هدف کاربردی و ‌بر اساس روش توصیفی از نوع همبستگی می‌باشد.

۱-۹ تعاریف مفاهیم و اصطلاحات

هزینه سرمایه : هر شرکتى داراى ریسک و بازده مخصوص به خود است (البته مقصود شرکتى است که هدف آن تحصیل سود باشد). هریک از گروه‌هاى سرمایه‌گذار، مثلاً دارندگان اوراق قرضه، سهام ممتاز و سهام عادی، خواهان میزانى از نرخ بازدهى هستند که در خور ریسک مربوط به آن باشد. هزینه سرمایه عبارت است از حداقل نرخ بازدهى که شرکت باید به دست آورد تا بازده موردنظر سرمایه‌گذاران در شرکت تأمین شود.(فروغی،۱۳۸۷)

افشای مسئولیت اجتماعی شرکت^[۱]: عبارت است از کیفیت و کمیت گزارشگری مسئولیت اجتماعی شرکت‌ها به صورت داوطلبانه ‌در مورد ویژگی‌های جمعیتی کارکنان، ایمنی محصول، کمکهای بلاعوض به جامعه، سیاست‌های زیست محیطی و کنترل آلودگی خود.(دسلر،۱۳۷۸)

هزینه نظارت سرمایه گذاران : یک کمیت عادی است که ارزش مبادله کالایی را در مقابل کالاهای دیگر مشخص می‏ نماید. ‌بنابرین‏ قیمت در مبانی نظری علم اقتصاد و به ویژه اقتصاد خرد از جایگاه ویژه‏ای برخوردار است. عموماً‌ دولت‌ها در مقابل افزایش قیمت‌ها عکس‏العمل نشان می ‏دهند و سعی می‏ کنند از طریق نظارت و یا اعمال سیاست‌ها از افزایش قیمت‌ها و یا ایجاد تورم در کشور جلوگیری نمایند.(جعفری،۱۳۷۲)

هزینه انتشار سهام : هزینه انتشار برحسب درصدى از عایدات ناخالص، ‌در مورد انتشار محدود اوراق بهادار، بیش از اوراق بهادار در حجم بالا است.(پارسائیان،۱۳۸۴)

خلاصه فصل :

فصل اول به ‌عنوان کلیت تحقیق به مقدمه ای بر موضوع تحقیق ،بیان مسئله ، اهداف ، فرضیات و قلمرو زمانی و مکانی پژوهشی پرداخت ؛ در فصل بعدی ادبیات موضوعی روش تحقیق تجزیه و تحلیل داده ها و بلاخره نتیجه گیری طرح خواهد رسید.

فصل دوم:

ادبیات و پیشینه تحقیق

۲-۱ مفهوم مسئولیت اجتماعی

حسابداری اجتماعی عبارت است از فرایند گردآوری، ‌اندازه گیری و گزارش معاملات و تاثیرات متقابل این معاملات بین واحدهای تجاری و جامعه پیرامونی او. حسابداری اجتماعی از طریق اندازه گیری و گزارشکری تاثیرات متقابل واحد تجاری و جامعه پیرامونی اش، ارزیابی از توان ایفای تعهدات اجتماعی را امکان پذیر می‌سازد(جعفری، ۱۳۷۲)

گری^[۲] (۲۰۰۰) عنوان نمود که حسابداری اجتماعی شامل، عملیات و انتشارات ‌حساب‌هایی درباره اقدامات متقابل اجتماع، محیط، کارمند، جامعه، مشتری و سایر ذینفعان سازمان و تا جایی که امکان دارد نتیجه این اقدامات و فعالیت‌ها است.(به نقل از برندان دایر، ۲۰۰۵)

انجمن حسابداران آمریکا در سال ۱۹۶۶ تعریف حسابداری اجتماعی را به صورت شناسایی و اندازه گیری ارتباطات بین اقدامات متقابل واحد های مستقل و اجتماع و محیط فیزیکی اطرافشان ارائه نمود. این انجمن(AAA) در سال ۱۹۷۷ تعریف کامل‌تر و جامع تر از حسابداری اجتماعی عنوان نمود. تعریف انجمن به شرح زیر است:

” تمرکز اصلی حسابداری اجتماعی بر اندازه گیری و گزارشگری تاثیرات تجارت شرکت بر اجتماع و محیط فیزیکی است. حسابداری اجتماعی به اندازه گیری (واحد های پولی و غیر پولی) تاثیرات مطلوب و نامطلوب فعالیت‌ها اشاره دارد. حسابداری اجتماعی به نظر می‌رسد که شامل اندازه گیری منفعت – هزینه و گزارشگری برنامه های اجتماعی و فعالیت‌های عمومی شرکت باشد.”

مسئولیت اجتماعی، مجموعه‌ وظایف و تعهداتی است که سازمان بایستی در جهت حفظ و مراقبت و کمک به جامعه‌ای که در آن فعالیت می‌کند انجام دهد .گریفین و بارنی^[۳](۱۹۹۸) همچنین درک فرنچ و هینر ساورد در کتاب فرهنگ مدیریت درخصوص مسئولیت اجتماعی و محیطی که شرکت‌ها و سازمان‌ها درآن کار می‌کنند بیان می‌دارند که میزان این وظیفه عموماً مشتمل بر وظایفی چون: آلوده نکردن، تبعیض قائل نشدن در استخدام، نپرداختن به فعالیت‌های غیراخلاقی و مطلع کردن مصرف‌کننده از کیفیت محصولات، همچنین وظیفه‌ای مبتنی بر مشارکت مثبت در زندگی افراد جامعه می‌باشد.

و در بیانی دیگر می‌توان گفت که مسئولیت اجتماعی، تعهد تصمیم‌گیران برای اقداماتی است که به طور کلی علاوه بر تأمین منافع خودشان موجبات بهبود رفاه جامعه را نیز فراهم می‌آورد. در این تعریف عناصر مختلفی وجود دارد که بشرح زیر بدان می‌پردازیم:

اولاً: مسئولیت اجتماعی یک تعهد است که مؤسسات باید در قبال آن به جامعه پاسخگو باشند.

ثانیاًً: مؤسسات و سازمان‌ها مسئول هستند که از آلوده کردن محیط زیست، اعمال رفتارهای تبعیض‌آمیز درخصوص امور استخدامی، بی‌توجهی به تأمین نیازهای کارکنان خود، تولید کردن محصولات زیان‌آور و نظایر آن که به سلامت جامعه لطمه می‌زنند بپرهیزند.

ثالثاً: سازمان‌ها باید با اختصاص منابع مالی در بهبود رفاه اجتماعی مورد قبول اکثریت جامعه بکوشد. این قبیل اقدامات عبارتند از کمک به فرهنگ کشور و مؤسسات فرهنگی، بهبود کیفیت زندگی. در نهایت مقصود از مسئولیت اجتماعی این است که چون سازمان‌ها تأثیر عمده‌ای بر سیستم اجتماعی دارند لاجرم چگونگی فعالیت آن‌ ها باید به گونه‌ای باشد که در آن زیانی به جامعه نرسد و در صورت رسیدن زیان سازمان‌ها ملزم به جبران آن هستند.

۲-۲ مبانی نظری

نگرش‌ها و نظریات مرتبط به مسئولیت اجتماعی سازمان، سابقه چندانی ندارند به طوری که وقتی از سال‌های حدود ۱۸۰۰ میلادی هنجارها و نگرش‌های اجتماعی، اثر بسیار کمی بر اعمال مدیریت داشته است، در دهه آخر قرن نوزدهم در زمانی که شرکت‌های بزرگ و عظیم در حال شکل‌گیری بودند و صنایع بزرگ روز به روز قوی‌تر می‌شدند، توجه جامعه به ضرورت مسئولیت اجتماعی سازمان‌ها بیشتر معطوف شد و در ابتدای قرن حاضر، بسیاری از صاحب‌نظران، نیاز به مسئولیت اجتماعی را مورد تأکید قرار دادند و بالأخره در سال ۱۹۹۱ محققان رشته بازرگانی برای اولین بار هشدار دادند که از بنگاه‌های اقتصادی درخصوص انجام مسئولیت اجتماعی خود اهمال کار می‌کنند. جامعه به هر نحو ممکن اختیارات آن‌ ها را درخصوص فعالیت‌های اقتصادی‌شان سلب کند و بر همین اساس پیگیری تعریف/ نقش و رابطه سازمان‌ها و جامعه درخصوص مسئولیت اجتماعی به مرحله ظهور رسید.

امروزه تجربه تحولات کسب و کار در عصر اطلاعات در حال تکامل و توسعه می‌باشد. در این انقلاب (عصر اطلاعات) دو رخداد صورت گرفته است:

اول) استفاده از اینترنت و اینترانت است که یک راه‌کار و شیوه جدید را برای تولید و فروش محصولات موجود آورده است.

۲-۱-۱۰-۲) دوره تصدی حسابرس و استقلال وی

باربادیلو و اگولار (۲۰۰۲) در بررسی اثرات دوره تصدی حسابرس بر پدیده گزارش فروشی فروش اظهارنظر مشاهده کردند میانگین طول قرارداد حسابرسی در شرکت هایی که در آن ها گزارش فروشی مشاهده شده کمتر است. آن ها دریافتند هرچه دوره تصدی کوتاه تر است حسابرسان، بیشتر سعی دارند به منظور بازیافت سرمایه گذاری خود که صرف شناخت صاحبکار کرده‌اند، از هر گونه عدم توافق با صاحبکار امتناع نمایند. ‌بنابرین‏ ‌در سال‌ های اولیه شروع به کار استقلال آن ها کمتر است. گیتزمن و سن (۲۰۰۳) معتقدند زمانی که حسابرسان حق الزحمه های بالایی از صاحبکاران خود دریافت می‌کنند تمایل بیشتری دارند که قرارداد خود را با همان صاحبکار تمدید کنند که این موضوع می‌تواند انگیزه حسابرس را در حفظ استقلال تحلیل دهد. آن ها اثبات کردند که اگر در بازار، تعداد کمی صاحبکار بزرگ وجود داشته باشد تغییر اجباری می‌تواند یک ابزار سیاسی مطلوب باشد چرا که در این شرایط احتمال انتصاب مجدد حسابرس توسط یک صاحبکار بزرگ نامشخص است و حسابرسان ‌در مورد اینکه آیا می‌توانند قرارداد خود را تمدید کنند یا خیر؟، نگران هستند. ‌بنابرین‏ ریسک تبانی با مدیریت بالا می رود و این، تغییر اجباری است که می‌تواند برطرف کننده این مشکل باشد. اما اگر در بازار حسابرسی، صاحبکاران بزرگ زیادی وجود داشته باشد تمایل حسابرسان در حفظ اعتبار و شهرتشان آن قدر زیاد هست که بتواند جلوی ریسک تبانی را بگیرد و تغییر اجباری در این حالت تنها باعث تحمل هزینه های غیرضروری می شود. ‌بنابرین‏ تنها در صورت وجود بازار اشباع شده از صاحبکاران بزرگ، تغییر اجباری حسابرس می‌تواند قابل توجیه باشد. نتایج مطالعات الری (۱۹۹۶)، سامر (۱۹۹۸)، دوپاچ و همکاران (۲۰۰۱) ووچان و همکاران (۲۰۰۲) و هاسی و لن (۲۰۰۳) نیز نشان می‌دهد تعویض اجباری حسابرس، به جای تقویت استقلال حسابرس آن را مخدوش می‌کند. گول و همکاران(۲۰۰۷) دریافتند که تاثیر حق الزحمه های غیر حسابرسی بر استقلال حسابرسان مشروط به دوره تصدی است . به عبارت دیگر حق الزحمه های بالای غیر حسابرسی تنها درصورتی که دوره تصدی حسابرس کوتاه است می‌تواند استقلال و بیطرفی حسابرسان را مخدوش کند.

۲-۱-۱۰-۳) دوره تصدی حسابرس و هزینه های حسابرسی

نتایج تحقیقات ارونادا و پازارس (۱۹۹۷) و ارونادا (۲۰۰۰) نشان می‌دهد، تغییر اجباری حسابرس به دلیل هزینه های گزافی که بر دوش حسابرسان و صاحبکاران می‌گذارد نمی تواند یک ابزار مناسب در جهت بهبود استقلال و کیفیت حسابرسی باشد.

۲-۲) بخش دوم: حاکمیت شرکتی و ارزش آفرینی

۱-۲-۲)تعاریف حاکمیت شرکتی

از مسائل مهمی که به دلیل رسوایی های گسترده مالی ده های اخیر مورد توجه محققان قرارگرفته و به عنوان یکی از موضاعات مهم برای سرمایه گذاران مطرح شده موضوع حاکمیت شرکتی است که به بررسی لزوم نظارت برمدیریت و تفکیک واحد اقتصادی از مالکیت آن ودرنهایت حفظ حقوق سرمایه گذاران و ذی نفعان می پردازد. حاکمیت شرکتی یک مجموعه روابطی است بین سهام‌داران، مدیران و حسابرسان شرکت که متضمن برقراری نظام کنترلی به منظور رعایت حقوق سهام‌داران جزء و اجرای درست مصوبات مجمع و جلوگیری از سوءاستفاده­های احتمالی ‌می‌باشد(سولومون و سولومون، ۲۰۰۴). این قانون که مبتنی بر نظام پاسخگوئی و مسئولیت اجتماعی استوارست مجموعه ­ای از وظایف و مسئولیتهایی است که باید توسط ارکان شرکت صورت گیرد تا موجب پاسخگوئی و شفافیت گردد. هدف نهایی حاکمیت شرکتی دستیابی به چهار مورد زیر است: ۱- ‌پاسخ‌گویی‌ ۲- شفافیت ۳- عدالت ۴- رعایت حقوق ذی‌نفعان. نظام حاکمیت شرکتی سیستمی نظارتی برای حفظ حقوق ذینفعان می‌باشد این نظام از طریق شفافیت و اعمال درستی گزارشات مالی شرکت ها در این راستا قدم می‌گذارد. از طرف دیگر مدیران و رفتارهای فرصت طلبانه آن ها در گزارشدهی که معمولا از طریق مدیریت سود اعمال می‌گردد ممکن است حقوق ذینفعان را به خطر بیاندازد. کلید اصلی اجرای حاکمیت شرکتی فراهم آوردن کنترل هایی جهت افزایش اطمینان و اعتماد نسبت به سیستم گزارشگری مالی که از طریق صورت‌های مالی ارائه می شود تا وضعیت شرکت را به طور منصفانه ارائه دهند(داویدسون و همکاران، ۲۰۰۵).

بررسی ادبیات موجود نشان ‌می‌دهد که هیچ تعریف مورد توافقی ‌در مورد حاکمیت شرکتی وجود ندارد. تفاوت‌های چشمگیری در تعریف ‌بر اساس کشور مورد نظر وجود دارد. حتی در امریکا یا انگلستان نیز رسیدن به تعریف واحد کار چندان آسانی نیست. تعریفهای موجود از حاکمیت شرکتی در یک طیف وسیع قرار می‌گیرند. دیدگاه های محدود در یک سو و دیدگاه های گسترده در سوی دیگر طیف قرار دارند. در دیدگاه های محدود، حاکمیت شرکتی به رابطه شرکت و سهام‌داران محدود می‌شود. این، ا لگویی قدیمی است که در قالب نظریه نمایندگی بیان می‌شود. در آن سوی طیف، حاکمیت شرکتی را می‌توان به صورت شبکه ای از روابط در نظر گرفت که نه تنهامیان شرکت و مالکان آن ها (سهام‌داران) بلکه میان شرکت و تعداد زیادی از ذینفعان از جمله کارکنان، مشتریان، فروشندگان، دارندگان اوراق قرضه و… وجود دارد. چنین دیدگاهی در قالب نظریه ذینفعان دیده می‌شود. بیان چند تعریف از حاکمیت شرکتی از میان صدها تعریف مطرح شده خالی از فایده نیست و می‌تواند برای ارائه تعریفی جامع و کامل از حاکمیت شرکتی به کار آید. این تعریف‌ها از نگاهی محدود و در عین حال توصیف کننده نقش اساسی حاکمیت شرکتی آغاز می‌شود (گزارش کادبری ۱۹۹۲)، در میانه بر یک دیدگاه انحصاراً مالی که به موضوع روابط سهام‌داران و مدیریت (پارکینسون، ۱۹۹۴) تأکید می‌کند، می‌رسد و سرانجام به تعریفی گسترده‌تر خاتمه می‌یابد که ‌پاسخ‌گویی‌ شرکتی را در برابر ذینفعان و جامعه دربرمی‌گیرد (تریگر، ۱۹۸۴).

تا کنون تعاریف مختلفی از طرف پژوهشگران و نهادهای مرتبط تعاریف و چهارچوبهای متفاوتی از حاکمیت شرکتی ارائه گردید است که در ادامه به تعدادی از آن ها اشاره می‌گردد:

صندوق بین‌المللی پول (IMF) و سازمان توسعه و همکاری اقتصادی (OECD) در سال ۲۰۰۱ حاکمیت شرکتی را چنین تعریف کرده‌اند: ساختار روابط و مسئولیت‌ها در میان یک گروه اصلی شامل سهام‌داران، اعضای هیات‌مدیره و مدیر عامل برای ترویج بهتر عملکرد رقابتی لازم جهت دستیابی به هدف‌های اولیه مشارکت. همان‌طوری که از این تعریف معلوم می‌شود OECD تلاش دارد تا حاکمیت شرکتی را طوری توصیف کند تا حتی‌الامکان انواع سیستم‌های مختلف حاکمیت شرکتی را در بر گیرد.

فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) در سال ۲۰۰۴ حاکمیت شرکتی را چنین تعریف ‌کرده‌است: حاکمیت شرکتی (حاکمیت واحد تجاری) عبارت است از تعدادی مسئولیت‌ها و شیوه های به کار برده شده توسط هیات‌مدیره و مدیران موظف با هدف مشخص کردن مسیر استراتژیک که تضمین‌کننده دستیابی به هدف‌ها، کنترل ریسک‌ها و مصرف مسوولانه منابع است.

۲-۱۸-۴-۲ افتتاح حساب های بانکی برای کلاهبرداری

طبق عرف بانکی کشور، مهمترین اقدام در افتتاح حساب های جاری بانکی و به دنبال آن تحویل دسته چک، احراز هویت فرد با بهره گرفتن از مدارک شناسایی وی می‌باشد که در اقدامات بعدی، از سوی بانک ها، اسامی‌داوطلبان افتتاح حساب جاری از بانک مرکزی نیز استعلام می‌گردد . البته اقدامات موازی دیگری نیز در این زمینه به عمل می‌آید که از آن جمله می‌توان به اخد ضامن یا معرف نیز اشاره نمود . لیکن مهمترین اقدام همین احراز هویت فرد است.

از شگردهای کلاهبرداری شیوه ای است که در افتتاح حساب جاری وجود دارد. ‌به این نحو که فردی که قصد کلاهبرداری دارد و شگرد خود را با دریافت دسته چک و خرج کردن آن در بازار می‌داند. با بهره گرفتن از سند هویتی جعلی ( عمدتاًً شناسنامه ) به بانک مراجعه و درخواست افتتاح حساب می‌کند و خود را با هویت جعلی معرفی نموده و آدرس و محل سکونت یا کسب خود را نیز به دروغ و به صورت غیرواقعی در سوابق بانک درج می‌کند. پس از دریافت دسته چک، با حضور در صنوف مختلف بازار و با ترفندهای گوناگونی اجناس مختلفی را در قبال ارائه چک خریداری و تصرف می‌کند. دارنده چک که برای وصول به بانک مراجعه می‌کند با عدم موجودی مواجه بوده و در صورت مراجعه به آدرس موجود در بانک نیز نتیجه ای کسب نخواهد کرد. دادخواهی و شکایت مال باختگان که با این شیوه از آن ها کلاهبرداری شده است معمولاً موفقیتی به همراه ندارد.

۲-۱۸-۴-۳ جعل عنوان با مدرک شناسایی غیرواقعی و اخذ مال از طریق آن

از شیوه های متعددی که به وفور با آن برخورد می‌شود، جعل عنوان با بهره گرفتن از مدارک شناسایی تقلبی و اخذ مال و وجه از این طریق است. سوابق گوناگون موجود در دوایر مختلف اداره آگاهی، نشان از فعالیت گسترده مجرمین حرفه ای می‌باشد که با جعل مدارک شناسایی ارگان‌های امنیتی، اطلاعاتی و انتظامی‌و معرفی خود به عنوان مامور به صور مختلف اقدام به اخاذی می‌نمایند. این گروه از مجرمین با شناسایی سوژه ها و تعقیب آن ها که معمولاً حامل پول یا وجه نقد می‌باشند، تحت عنوان مامور آن ها را متوقف ساخته و با ارائه مدارک شناسایی جعلی از آن ها می‌خواهند که محتویات جیب یا وسایل همراه خود را بروز دهند. سوژه به اطمینان اینکه با مامورین دولتی مواجه می‌باشد و حتی کارت شناسایی آن ها را نیز رویت نموده است، صادقانه همکاری نموده و پول و اموال همراه خود را به آن ها تقدیم می‌نمایند. تبهکاران، پس از دریافت اموال سوژه، از وی می‌خواهند که به منظور بررسی بیشتر و دریافت وسایلش به واحد انتظامی‌یا امنیتی مراجعه نمایند که با حضور فرد مال باخته در مرجع ذکر شده مشخص می‌شود که افرادی که خود را مامور معرفی کرده‌اند، مجرمینی می‌باشند که با این شیوه اموال او را از دستش خارج ساخته اند.

در این زمینه، می‌توان به اعمال مجرمانه طایفه فیوج^[۳۳] که در ابعاد وسیع و به شیوه های پیچیده و به صورت بین‌المللی مرتکب اخاذی های گوناگون می‌شوند، اشاره نمود.

۲-۱۸-۴-۴ کلاهبرداری از طریق وصول چک های بانکی جعلی با بهره گرفتن از مدارک مجعول هویتی

سهولت جابجایی انواع چک های بانکی، سبب جایگزینی این چک ها بجای پول نقد شده و در سیستم اقتصادی کشور اکثر افراد تبادل چک های بانکی را بجای دریافت و پرداخت حجیم پول نقد پذیرفته اند. همین امر زمینه ای را برای مجرمین حرفه ای فراهم نموده که سعی دارند اعمال تبهکارانه خود را با بهره گرفتن از چک های مسافرتی جعلی تحقق بخشند. این افراد با تهیه چک های جعلی که تشخیص آن ها از چکهای اصیل برای مردم عادی مشکل می‌باشد به عنوان خریدار به صنوف مختلف مراجعه نموده و پس از خرید ، چکهای جعلی را بجای پول نقد ارائه می‌دهند و برای جلب اعتماد و اطمینان فروشنده مدارکی را به منظور شناسایی خود به رویت فروشنده می‌رسانند، طبق عرف بازار، فرد گیرنده چک ، مشخصات آورنده را در ظهر چک و یا در دفاتری که به همین منظور تهیه نموده اند درج می‌کنند تا در صورتی که ایراد و اشکالی از بابت چک بروز کند، بتوانند به ارائه کننده دسترسی پیدا کند. این چک ها بعضاً دست به دست شده و افراد گوناگونی را درگیر ماجرا می‌سازد. پس از رسیدن چک به بانک، جعلی بودن آن مشخص شده و کلیه افرادی که در انتقال چک دخالت داشتند، در تعاقب ایادی نفرات قبلی خود را معرفی می‌نمایند و در نهایت به شخصی که با ارائه مدرک شناسایی آن را به فروشنده اولیه واگذار نموده، می‌رسد. بدیهی است به لحاظ جعلی بدون این مدرک، دسترسی به فرد مورد نظر امکان پذیر نخواهد بود و این نیز یکی از ترفندهایی است که مجرمین حرفه ای در امر اخذ مال به شیوه کلاهبرداری مرتکب می‌شوند.

البته سوابقی نیز در خصوص به کارگیری این روش به گونه ای دیگر در محاکم و مراجع انتظامی‌مطرح شده است. یکی از راه هایی که مجرمین جهت وصول چک های تقلبی از اسناد هویتی مجعول استفاده می‌نمایند، عبارت از این است که با عناوین گوناگون، از بانک‌ها، چک های رمز دار و با بین بانکی را دریافته داشته و قبل از ارائه به بانک محال علیه، ارقام و مبلغ چک را تغییر می‌دهند. به نحوی که در بررسی های عادی که معمولاً توسط متصدیان باجه بانک صورت می‌گیرد، مشخص نگردد. سپس با ارائه مدارک هویتی جعلی، چک موصوف را وصول کرده و سریعاً از صحنه خارج می‌شوند. طبیعی است که در مکاتبات بعدی بین شعب، بانک جعلی بودن چک و افزایش مبلغ آن مشخص خواهد شد. اما مطمئناً شناسایی وصول کننده از پی جویی سند هویت ارائه شده که جعلی است نتیجه ای را به همراه نخواهد داشت. این روش بیشتر در ارتباط با حساب های دولتی است و مؤسسات دولتی که معمولاً از موجودی خود به لحاظ حجم عظیم تبادلات به صورت روزانه مطلع نمی‌باشند، به وقوع می‌پیوندند.

۲-۱۸-۴-۵ کلاهبرداری با بهره گرفتن از اسناد هویتی جعلی به منظور استفاده از امکانات ویژه دولتی

گاهی اوقات مشاهده می‌شود که برخی امکانات و خدمات عمومی ‌و امتیازات اجتماعی، برای قشر خاصی و یا گروه ویژه ای از افراد جامعه در نظر گرفته شده است که لازمه بهره گیری از این امتیازات، تعلق فرد به جامعه و گروه مورد نظر می‌باشد. احراز این تعلق و وابستگی، از طریق ارائه مدارک مستند و مستدل میسر است. برای نمونه، امتیازی که حدود سال های قبل برای دانشجویان خارج از کشور در نظر گرفته شده بود که طبق قوانین گمرکی مجاز بودند هر کدام یک دستگاه اتومبیل را با تخفیف ویژه گمرک وارد کشور نمایند، مسلماًً اشخاص و افرادی که در این موضوع خاص دارای زمینه فکری هستند، با حیله و تزویر و با تقلب سعی و تلاش دارند از این امتیاز بهره گیرند. لذا به منظور معرفی خود به عنوان فردی از قشر موصوف، با تهیه مدارک هویتی جعلی، مانند کارت شناسایی صنف مورد نظر و غیره، به ادارات و سازمان های ذیربط مراجعه و شانس خود را در استفاده از امتیاز ویژه آزمایش می‌کنند که در اغلب اوقات نیز از این قضیه نتیجه می‌گیرند. نمونه دیگری که در رابطه با شگرد ذکر شده می‌توان به آن اشاره نمود، سوء استفاده هایی است که با جعل کارت شناسایی و مدارک هویتی مربوط به خانواده ایثارگران در رابطه با بهره گرفتن از امتیازات این خانواده عزیز مشاهده شده است.

۲-۱۸-۴-۶ کلاهبرداری از طریق سوء استفاده از موقعیت اجتماعی قشر خاص با جعل مدارک شناسایی آن ها

1. 1. “حاکمیت شرکتی و نقش آن در توسعه بازار سرمایه کنفرانس ملی بازار سرمایه، موتور محرک توسعه اقتصادی ایران” ۷ و ۸ آذر ماه، برگزار کننده دانشگاه علامه طباطبایی

1. “حاکمیت شرکتی و تاثیر آن بر گزارشگری سمینار گزارشگری مالی و تحولات پیش رو”، ۸ و۹ دی ماه ۱۳۸۳، برگزار کننده انجمن حسابداران خبره ایران (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ص ۳۱)

سازمان بورس اوراق بهادار نیز با تصویب آیین‌نامه ی اصول حاکمیت شرکتی، اولین و مهمترین گام را در جهت پیاده‌سازی حاکمیت شرکتی در شرکت ها برداشته است. این آیین نامه روش‌های نظارت و کنترل را بر شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار مورد توجه قرار داده است.خلاصه ای از آیین نامه ی اصول حاکمیت شرکتی در صفحه ی بعد آورده شده است:^[۱۱]

• اکثریت اعضای هیئت مدیره باید از مدیران غیرموظف باشند. موظف شدن اعضای هیئت مدیره با تصویب هیئت مدیره می‌باشد و مدیر ذینفع در این مورد حق رأی ندارد. در ترکیب هیئت مدیره باید حداقل یک عضو مالی غیرموظف و مسلط به گزارشگری مالی عضویت داشته باشد. همچنین اینکه سمت مدیر عامل از ریاست هیئت مدیره شرکت‌ها و سازمان‌ها تفکیک شود.

(طبق این آیین نامه مدیر مستقل به مدیری گفته می شود که منصوب سهامدار عمده یا نماینده ی او در مجمع نباشد، منصوب گروهی از سهام‌داران نباشد که از طریق ائتلاف آن ها در مجمع، اکثریت اعضای هیات مدیره تعیین می شود، ارتباط تجاری مستقیم یا غیرمستقیم با شرکت اصلی و شرکت های فرعی و وابسته آن نداشته باشد، بیش از آن نباشد. همچنین مدیر غیرموظف، عضو پاره وقت هیات مدیره است که فاقد مسئولیت اجرایی در شرکت می‌باشد).

• • تعیین مدیر مستقل که باید منصوب سهامدار عمده در مجمع نباشد. این مدیر باید منصوب گروهی از سهام‌داران باشد که در مجمع، اتحاد بیش از ۵۰ درصد از حاضران را تشکیل نمی‌دهد. همچنین مدیرمستقل مذبور باید ارتباط تجاری مستقیم یا غیرمستقیم با شرکت اصلی و شرکت تابعه نداشته باشد، بیش از سه دوره عضو هیئت مدیره شرکت نبوده، هیچگونه مسئولیت اجرایی نداشته باشد.

• • الزام شرکت‌ها به داشتن کمیته حسابرسی و کمیته انتصابات.

• • الزام به برقراری یک سیستم کنترل داخلی مناسب توسط هیئت مدیره.

• • تفکیک سهام‌داران به سهامدار عمده، سهامدار خرد و اقلیت.

• • ارائه ی گزارش‌ها به بازار در زمینه تجزیه و تحلیل شرایط عملیاتی، رقابتی و رعایت اصول حاکمیتی شرکت.

• افشای کلیه دریافت‌های مالی هیئت مدیره در گزارش سالانه.

۲-۹ تاریخچه ی پیدایش مفهوم مدیریت سود

امروزه، مدیریت سود^[۱۲] از مباحث مهم در تحقیقات دانشگاهی حوزه حسابداری است. این موضوع از اوایل قرن بیستم به بعد، با تحقیقات مختلفی توسط صاحب‌نظران رشته ی حسابداری شکل گرفت. هریک از این تحقیقات از ابعادی خاص و با بیان هایی متفاوت نظیر دستکاری سود^[۱۳]، هموارسازی سود^[۱۴] و در نهایت مدیریت سود به موضوع پرداخته‌اند.ادبیات اولیه در حوزه مدیریت سود، به آزمون تاثیر گزینش رویه- های متفاوت حسابداری^[۱۵] بر بازار سرمایه پرداخته است و کانون اصلی تمرکز آن، تمایز میان دو فرضیه رقیب (جایگزین)^[۱۶] بوده است. فرضیه مکانیکی^[۱۷] که در ادبیات حسابداری دهه ۶۰ میلادی رایج بود، بیانگر این است که استفاده کنندگان اطلاعات صورت های مالی، در تصمیم گیری های خود منابع اطلاعاتی غیر از گزارش های مالی شرکت ها را مورد استفاده قرار نمی دهند و سرمایه گذاران تنها بر اساس ارزش های ظاهری منعکس در اطلاعات مالی گزارش شده توسط شرکت ها، تصمیمات خود را اتخاذ می نمایند. آن ها اعتقاد دارند که با تغییر رویه های حسابداری می توان بازار سرمایه را گمراه نمود. رقیب فرضیه مکانیکی، اصطلاحاً فرضیه بازار کارا^[۱۸] نامیده می شود. فرضیه بازار کارا که پارادایم حاکم بر تحقیقات حسابداری مالی در دهه ۷۰ میلادی بوده ، بیانگر این است که قیمت های بازار سهام تمام اطلاعات در دسترس درباره شرکت را به طور کامل منعکس می‌کنند و ‌بنابرین‏ با تغییر رویه های حسابداری نمی توان بازار را گمراه کرد (واتز و زیمرمن^[۱۹]، ۱۹۸۶).

۲-۱۰ مدیریت سود چیست؟

در ادبیات حسابداری تعاریف گوناگونی از مدیریت سود ارائه شده است. بنیش^[۲۰] (۲۰۰۱) بیان می­ کند که ‌در مورد تعریف مدیریت سود،توافق عمومی وجود ندارد و به عنوان نمونه تعاریف مختلفی از مدیریت سود

را به شرح زیر بیان می­ کند:

• • مدیریت سود یعنی انجام کارهای عمدی در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری که مدیران را قادر می‌سازد تا سود گزارش شده را به سطح مطلوب خودشان برسانند (دیویدسون، استیکنی و ویل^[۲۱]، ۱۹۸۷).

• • مدیریت سود مداخله­ هدفمند در فرایند گزارشگری مالی برون سازمانی برای کسب بعضی منافع شخصی است (شیپر^[۲۲]، ۱۹۸۹).

• مدیریت سود زمانی اتفاق می افتد که مدیران برای گمراه کردن بعضی از ذینفعان (اعتباردهندگان، سهام‌داران، کارکنان، دولت، سرمایه گذاران و…) در خصوص سطح عملکرد مالی شرکت، در گزارشگری مالی و در ساختار معاملات از قضاوت شخصی خود استفاده کنند، تا گزارش های مالی را تغییر دهند و از این طریق روی قراردادهایی که به ارقام حسابداری گزارش شده بستگی دارند، تاثیر بگذارند (هیلی و والن^[۲۳]، ۱۹۹۹).

برداشت از واژه سود بین حسابداران و تحلیل گران مالی متفاوت است. تحلیل گران مالی عموما سود خالص گزارش شده (سود حسابداری) را متفاوت از سود واقعی بدانند، این است که احتمال دستکاری سود حسابداری توسط مدیران وجود دارد. از آنجا که تهیه صورت های مالی به عهده مدیریت واحد تجاری می‌باشد ممکن است بنا به دلایل مختلف اقدام به مدیریت سود نماید (مدرس، قفقازی، شاکری، ۱۳۸۸، ص۶۰). مطالعات نشان می‌دهد در بیشتر مواقع مدیریت سود هنگامی اتفاق می افتد که مدیران از قضاوت های شخصی خود در گزارش های مالی استفاده می‌کنند؛ این احتمال وجود دارد که اغلب قضاوت های شخصی مدیران ممکن است موجبات گمراهی سهام‌داران را در تشخیص عملکرد اقتصادی شرکت فراهم آورد. مدیریت سود با عنوان هایی نظیر دستکاری سود، هموارسازی سود نیز شناخته می شود. بیشتر مدیران از مدیریت سود برای رسیدن به سود مورد انتظار خود بهره می جویند.

به طور قطع نمی توان گفت که مدیریت سود به صورت مطلق خوب یا بد می‌باشد. از نظر اسکات (۲۰۰۳) در رابطه با مدیریت سود دو دیدگاه خوب و بد وجود دارد. دیدگاه خوب بر این اساس می‌باشد که مدیریت سود موجب آشکار شدن اطلاعات داخلی شرکت خواهد شد و می توان از مدیریت سود به عنوان نوعی ابزار استفاده کرد، که از طریق آن اطلاعات محرمانه را به بازار رسانید تا قیمت سهام بتواند آینده شرکت را به شیوه ی بهتری منعکس نماید (البته در زمینه ی سودآوری شرکت مبالغه نخواهد شد). ‌در مورد دیدگاه بد نسبت به مدیریت سود، اسکات معتقد است که این دیدگاه از رفتار فرصت طلبانه ی مدیران نشأت می‌گیرد و مدیران برای حداکثر نمودن پاداش خود و به طور کلی تأمین منافع شخصی، به مدیریت سود دست می‌زنند. در این صورت واضح است که در ارائه ی توان سودآوری شرکت، اطلاعات واهی و نادرست ارائه می شود.